Nastała jesień, a wraz z nią kolejna zmiana przepisów podatkowych, w tym o zryczałtowanym podatku dochodowym, czyli podatku u źródła.

Tło zmian w podatku u źródła

Obecnie obowiązujące brzmienie przepisów dotyczących podatku u źródła weszło w życie 1 stycznia 2022 r. Jednakże o tym, że ustawodawca planuje znowelizować zasady opodatkowania podatkiem u źródła, dowiedzieliśmy się już w 2018 r., kiedy to po raz pierwszy ogłoszono pomysł na wprowadzenie limitu 2 mln zł jako kwoty granicznej do stosowania bardziej restrykcyjnych przepisów w odniesieniu do niektórych wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych. Głównym założeniem zmian było wprowadzenie obowiązku stosowania mechanizmu zapłaty i zwrotu (pay and refund - takim też nazewnictwem posługuje się sam projektodawca nowelizacji) po przekroczeniu wyżej wskazanego limitu 2 mln zł wypłat rocznie.

Ostatecznie mechanizm ten należy stosować dopiero od początku 2022 r. Wraz z wprowadzeniem tego obowiązku płatnicy/podatnicy mają możliwość skorzystania z dwóch narzędzi, których zastosowanie zwalnia z obowiązkowego poboru podatku i następnie ubiegania się o jego zwrot, tj. pozyskania opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła lub złożenia oświadczenia przez płatnika.

Oświadczenie płatnika jako forma wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund

Płatnik dokonujący zagranicznych wypłat składa oświadczenie na formularzu WH-OSC (dotyczy CIT) lub WH-OSP (dotyczy PIT). W oświadczeniu wskazuje się, że wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia lub preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku u źródła zostały spełnione w odniesieniu do danego kontrahenta. Do końca 2022 r. obowiązek złożenia oświadczenia płatnika wymaga przesłania do urzędu:

• pierwotnego oświadczenia do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano pierwszej wypłaty należności oraz
• następczego (podsumowującego) oświadczenia w terminie do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono oświadczenie pierwotne, o ile dokonywane były następne płatności na rzecz tego samego podmiotu.

Oświadczenie jest podpisywane przez płatnika (osobę fizyczną/właściciela spółki jawnej/członka zarządu w spółce kapitałowej) i składane elektroniczne. Przed 2022 r. wszyscy członkowie zarządu musieli złożyć stosowne oświadczenia, wprowadzona od początku br. zmiana w dużym stopniu uprościła ich składanie. Warto przy tym pamiętać, że formularz podpisywany jest kwalifikowanym podpisem elektronicznym i wysyłany przez bramkę e-Deklaracje. Konieczne jest zatem posiadanie przez podpisującego uprzednio złożonego pełnomocnictwa UPL-1 - nawet kiedy jest nim jedyny członek zarządu płatnika (przy zarządzie jednoosobowym). Nie jest nadal możliwe złożenie formularza WH-OSC/WH-OSP przez pełnomocnika.

Brzmienie przepisów dotyczących oświadczenia płatnika oraz sama konstrukcja formularza WH-OSC/WH-OSP budzą wiele wątpliwości

▶ Wątpliwości interpretacyjne

W połowie 2022 r. płatnicy zaczęli mieć problemy z ustaleniem, czy i kiedy należy składać następne formularze WH-OSC/WH-OSP w przypadku kolejnych płatności dokonywanych w roku podatkowym na rzecz tego samego podmiotu. W celu zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła skuteczne było pierwotnie złożone oświadczenie płatnika, które należało potwierdzić przez złożenie przez płatnika następczego oświadczenia. Problem pojawiał się wtedy, gdy po złożeniu następczego oświadczenia płatnika dokonywane były kolejne wypłaty pomiędzy tymi samymi podmiotami.

Pojawiły się zatem wątpliwości co do możliwości ponownego złożenia formularza WH-OSC/WH-OSP w sytuacji, w której minęły już ponad dwa pełne miesiące od złożenia pierwotnego oświadczenia. Brzmienie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. sugerowało, że złożenie kolejnego pierwotnego oświadczenia płatnika nie jest możliwe. Przy takiej interpretacji okres, w którym dopuszczalne było stosowanie zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku u źródła na podstawie złożonych oświadczeń, obejmował jedynie cztery miesiące w roku.

▶ Zakres modyfikacji przepisów

W odpowiedzi na powyższe niejasności 30 sierpnia 2022 r. opublikowano w Dzienniku Ustaw rozporządzenie ministra finansów z 29 sierpnia 2022 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów wykonywania przez płatników obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (Dz.U. poz. 1829). Rozporządzenie przewiduje, że od 31 sierpnia 2022 r. terminy stosowania złożonego pierwotnego oświadczenia płatnika są przedłużone do końca roku podatkowego, w którym płatnik złożył oświadczenie. W związku z tym płatnicy są uprawnieni do stosowania odpowiednio zwolnienia z podatku u źródła lub preferencyjnej jego stawki na podstawie pierwotnie (oraz skutecznie) złożonego oświadczenia płatnika do końca swojego roku podatkowego (dla płatników z rokiem podatkowym równym kalendarzowym będzie to 31 grudnia 2022 r.), a nie do końca upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie, jak dotychczas to wynikało z ustaw podatkowych.

Już na chwilę przed pojawieniem się projektu powyższego rozporządzenia udostępniono informację, zgodnie z którą planowane są także kolejne zmiany przepisów o podatku u źródła, które mają odpowiednio doprecyzować obowiązujące regulacje, na podstawie których płatnicy składają oświadczenia płatnika w celu stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Co istotne, modyfikacja wprowadzona w nowelizacji z 7 października 2022 r. ma charakter pozytywny dla płatników.

Zgodnie z brzmieniem nowych regulacji pierwotne oświadczenie płatnika należy złożyć nie później niż do ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia limitu 2 mln zł (art. 26 ust. 7c ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1846; dalej: ustawa o PIT - w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.). Następnie, jeżeli płatnik po złożeniu pierwotnego oświadczenia dokonuje na rzecz tego samego kontrahenta kolejnych wypłat należności, to preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła (na podstawie pierwszego oświadczenia) będą mogły być przez niego stosowane do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie. Natomiast obowiązek złożenia oświadczenia następczego powstaje dopiero w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 7f oraz 7g ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 20 i 21 ustawy o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r.).

Nowe brzmienie przepisów dotyczących podatku u źródła ma być stosowane do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31 grudnia 2022 r., z tym że nowe brzmienie art. 26 ust. 7f oraz 7g (wprowadzenie do wyliczenia) ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 20 i 21 (wprowadzenie do wyliczenia) ustawy o PIT stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po 31 grudnia 2021 r. (art. 20 ust. 8 i 9 nowelizacji z 7 października 2022 r.).

Powyższe zmiany należy ocenić pozytywnie z perspektywy powstałych problemów interpretacyjnych związanych z obecnym brzmieniem regulacji w zakresie podatku u źródła dotyczących składania oświadczeń płatnika.

Sankcje za poświadczenie nieprawdy bez zmian

Nie zdecydowano się natomiast zmienić regulacji sankcyjnych w zakresie poświadczenia nieprawdy w oświadczeniu płatnika. W dalszym ciągu jest to kara grzywny bezpośrednio powiązana z rokrocznie określaną wartością płacy minimalnej. Zatem zakłada się, że z roku na rok automatycznie może ulegać podwyższeniu. W 2022 r. kara grzywny za podanie nieprawdy w oświadczeniu na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301; dalej: k.k.s.) wynosiła nawet do 28,9 mln zł (w 2021 r. było to 26,9 mln zł). Co do zasady odpowiedzialność karna za podanie nieprawdziwych danych w oświadczeniu spoczywa na członkach zarządu spółki, zatem przed złożeniem oświadczenia należy się upewnić, że wszelkie dowody uprawniające do stosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła lub zwolnienia zostały w odpowiedni sposób zebrane i udokumentowane.

Ponadto zamieszczenie nieprawdziwych informacji w oświadczeniu wiąże się także z nałożeniem sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości od 10 do 30 proc. podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku u źródła lub w ogóle nie pobrał podatku.

Inne modyfikacje

Nowelizacja przyniosła też pewne zmiany doprecyzowujące. W przepisach dotyczących wydawania opinii o stosowaniu preferencji (art. 26b ust. 9 ustawy o CIT i art. 41d ust. 9 ustawy o PIT) usunięto odwołanie do regulacji w zakresie wnioskowania o zwrot podatku u źródła, ponieważ mogło ono sugerować możliwość złożenia przez płatnika wniosku o opinię jedynie wówczas, gdy ponosi on ekonomiczny ciężar podatku. Usunięto też konieczność składania specjalnego oświadczenia przez emitentów krótkoterminowych obligacji na rynku regulowanym w celu stosowania zwolnień z podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz obligatariuszy. Ponadto usankcjonowano brak konieczności pobierania przez spółkę zależną podatku od dywidendy wypłacanej do polskiej spółki holdingowej (do końca 2022 r. mogło budzić wątpliwości, czy najpierw podatek nie powinien być pobrany, a następnie zwracany spółce holdingowej - co było w sposób oczywisty sprzeczne z celem regulacji w zakresie polskiej spółki holdingowej).

Czego nie zmieniono wbrew postulatom

Wprawdzie zmiany należy ocenić pozytywnie z perspektywy płatników i podatników, jednak nie można zapominać o bardzo istotnych obszarach podatku u źródła, które nie doczekały się zmiany, wbrew wyraźnym, formułowanym od kilku lat postulatom biznesu i doktryny. Dotyczy to przede wszystkim definicji rzeczywistego właściciela odbiorcy należności wypłacanych przez polskie podmioty. Obejmuje ona od 2019 r. przesłankę prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie siedziby przez odbiorcę. Warunek ten, określany potocznie jako wymóg posiadania substancji biznesowej, jest wysoce nieprecyzyjny. Co więcej, w ramach samej administracji skarbowej panują rozbieżne poglądy w tym zakresie - inna wykładnia przepisów prezentowana była choćby na spotkaniach organizowanych przez Ministerstwo Finansów w ramach konsultacji społecznych, a inna trafiła do projektu objaśnień podatkowych. Zresztą sam fakt, że objaśnienia te od trzech lat znajdują się na etapie projektu, jest najlepszym dowodem, iż nie ma jeszcze jednolitego pomysłu na podejście do zagadnienia.

W ramach konsultacji nowelizacji przepisów na 2023 r. zgłaszane były postulaty kompleksowej zmiany przepisów dotyczących rzeczywistego beneficjenta. Potraktowane zostały one jednak przez stronę rządową jako wykraczające poza planowane ramy nowelizacji, a obietnice działań w tej kwestii zostały przekierowane do objaśnień podatkowych. Nie ma jednak żadnych znanych terminów opublikowania choćby wstępnej nowej wersji tych objaśnień, a zamiast tego ponawiane są zapewnienia, że „prace trwają”. Oznacza to, że płatnicy i podatnicy pozostawieni są sami sobie z licznymi wątpliwościami, a jedyna linia orzecznicza kształtuje się w ramach wydawanych opinii o stosowaniu preferencji (choć i tu z uwagi na liczbę wniosków doszło do znaczących spowolnień).

Perspektywy na przyszłość

Co ciekawe, kolejny krok legislacyjny w zakresie podatku u źródła wcale nie musi nadejść z krajowego podwórka. W fazie konsultacji społecznych i poprawek przed finalnym skierowaniem do Parlamentu Europejskiego znajduje się dyrektywa Komisji Europejskiej nazywana potocznie ATAD-3 lub unshell Directive (w wolnym tłumaczeniu: dyrektywa w sprawie spółek fasadowych). Jej celem jest wprowadzenie przez wszystkie kraje członkowskie UE obowiązku raportowania przez spółki parametrów ich lokalnej substancji biznesowej (po przekroczeniu określonych progów przychodów pasywnych, transgranicznych wypłat czy występowania sytuacji outsourcingu funkcji gospodarczych do niepowiązanych podmiotów). Spółkom, których substancja zostanie uznana za niewystarczającą, odmawiane będzie prawo do otrzymania certyfikatu rezydencji oraz zastosowania zwolnień w zakresie podatku u źródła wynikających z przepisów wspólnotowych (w zakresie dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych). Brak wypełnienia obowiązku raportowania ma być dodatkowo obciążany karą w wysokości kilku procent przychodów. Według najnowszej wersji projektu przepisy miałyby zostać implementowane ze skutkiem od 1 stycznia 2025 r., ale przedmiotem raportowania miałyby być objęte już dwa poprzednie lata.

Dyrektywa ta spotkała się z dość mocną krytyką środowisk naukowych i doradczych, a przez niektórych jest określana nawet jako niezgodna z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania i innymi zobowiązaniami międzynarodowymi. Niemniej jednak przepisy w tym lub innym kształcie prawdopodobnie w końcu wejdą w życie i będą stanowić kolejny krok w tendencji do zwiększania wymogów raportowych w podatku u źródła oraz wymogów, które będą musiały spełnić podmioty będące stronami transgranicznych czynności. Mając ten trend na uwadze, bardzo mało prawdopodobne jest, żeby Ministerstwo Finansów poluzowało przepisy w zakresie rzeczywistego właściciela, co też podkreślone zostało w odpowiedzi na jedną z uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji publicznych. Pozostanie więc liczyć na to, że przepisy lub objaśnienia zostaną na tyle doprecyzowane, żeby usunąć podstawowe wątpliwości co do ich stosowania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jacek Wojtach, Daria Górka