W projekcie Polskiego Ładu pojawiła się regulacja, mająca doprecyzować kwestię rezydencji podatkowej spółek. W pierwotnej wersji przepis prowadził do absurdu, w wersji, która trafiła do Sejmu został poprawiony. W dalszym ciągu można jednak zadać pytanie, czy jest on w ogóle potrzebny i czy ułatwi rozstrzyganie sporów o miejsce rezydencji spółek?
Art. 3 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. O ile określenie siedziby jest mało problematyczne, gdyż zgodnie z art. 157 Kodeksu Spółek Handlowych jest ono obowiązkowym elementem umowy spółki, o tyle ustalenie co sprawia, że spółka ma „zarząd na terytorium Polski”, może powodować trudności.
Projekt Polskiego Ładu wprowadza nowy przepis, zgodnie z którym podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:
- umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub
- udzielonych pełnomocnictw, lub
- powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5
Użyte w przepisie wyrażenia „między innymi” i „w szczególności” sprawiają, że trudno traktować tę regulację jako definicję miejsca zarządu. Są to bardziej wskazówki na temat tego jakimi kryteriami powinno się kierować przy rozstrzyganiu, gdzie znajduje się rzeczywiste miejsce zarządu spółki.
Art. 3 ust. 1 ustawy o CIT niczego nie rozwiązuje
Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, że powołany przepis tak naprawdę niczego nie rozwiązuje. Odnosi się bowiem do sytuacji, które są nieproblematyczne i bez tego przepisu. Jeżeli bowiem umowa, decyzja, orzeczenie sądu, inny dokument lub pełnomocnictwo określa, że na terytorium Rzeczpospolitej Polski są prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany bieżące sprawy podatnika to jest jasne, już na podstawie samego art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, że tam jest miejsce jego zarządu. Rzecz w tym, że właśnie takie kwestie najczęściej nie są określane w umowie spółki i innych dokumentach i z tym wiąże się istota problemu.
W maltańskiej spółce kapitałowej członkami zarządu są dwaj Polacy, którzy posiadają polską rezydencję podatkową i mieszkają w Polsce. Siedzibą spółki jest jednak Malta i tam odbywają się posiedzenia zarządu i podejmowane są uchwały zarządu. Jednakże część bieżących działań spółki członkowie zarządu prowadzą zdalnie z Polski. Czy w takiej sytuacji miejscem zarządu spółki jest Malta czy Polska?
Właśnie tego typu sytuacje są problematyczne z punktu widzenia prawa międzynarodowego. Pojawiają się też inne pytania: co w sytuacji, gdy część członków zarządu pracuje z Polski, a część w miejscu siedziby spółki? Jeśli w umowie spółki albo w umowie o zarządzenie czy podobnych dokumentach byłoby wskazane, że miejscem zarządu jest Polska albo że członkowie zarządu prowadzą jej sprawy z Polski to problem by nie istniał. Jeżeli takich postanowień nie ma, to również nowy przepis nic nie wnosi.
Wydaje się zatem, że nowa regulacja w ogóle nie trafia w istotę problemu z rezydencją. Co więcej, w praktyce międzynarodowej oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolite jest stanowisko, że miejscem faktycznego zarządu spółki jest miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla tego podmiotu znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Kwestia ustalenia gdzie rzeczywiście podejmowane są czynności zarządu jest problematyczna, z czego – sadząc po lekturze uzasadnienia – zdaje sobie sprawę ustawodawca. Potwierdzenie tego kryterium w przepisie ustawy samo w sobie może być słuszne, pod warunkiem jednak, że po pierwsze będzie się pamiętać o tym, że istota problemu sprowadza się do ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie, a nie do uregulowań normatywnych, a po drugie że przepis nie wprowadzi dodatkowego zamieszania.
"Sprawy podatnika prowadzone w Polsce na podstawie powiązań"
Takie zamieszanie może wprowadzić punkt 3 nowego przepisu, który odwołuje się do powiązań w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Co to bowiem znaczy, że sprawy podatnika są prowadzone w Polsce na podstawie powiązań? Przykładowo, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązaniem jest relacja między spółką osobową i jej wspólnikami. Zatem, gdy polski rezydent posiadał będzie udział w zagranicznej spółce komandytowej, która posiada zarząd w miejscu jej siedziby, nowy przepis Polskiego Ładu otworzy możliwość do uzasadniania twierdzenia, że spółka ta ma rezydencję w Polsce, gdyż podmiot z nią powiązany prowadzi jej sprawy z Polski. Tymczasem, zgodnie z obecną powszechnie przyjętą praktyką, przyjmuje się, że podatnik prowadzący działalność za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej posiada w kraju jej siedziby zakład podatkowy. Nowy przepis może doprowadzić więc do sytuacji, że taka spółka osobowa z jednej strony jest zakładem podatkowym swoich wspólników, a z drugiej ma polską rezydencję podatkową i podlega w Polsce podatkowi CIT. Powstaje zamieszanie.
Takich problemów może być więcej, gdyż powiązania w rozumieniu przepisów o cenach transferowych obejmują sytuację wywierania znaczącego wpływu na inny podmiot, co oznacza m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. Prowadzić to może do wniosku, że dla ustalenia rezydencji podatkowej znaczenie będzie mieć nie tylko miejsce działania członków zarządu, ale także ich rodzin.
Oczywiście powyższe przypuszczenia mają charakter spekulacji, wszakże przepis wskazuje, że to są tylko niektóre ze sposobów ustalania miejsca zarządu spółki. Wydaje się jednak, że trudny problem jakim jest ustalanie rezydencji spółek, wcale nie stanie się łatwiejszy dzięki przepisom Polskiego Ładu. Ciężko oczekiwać, że rozwieje on jakieś wątpliwości lub zakończy spory z organami podatkowymi.
Radosław Urban, doradca podatkowy w Taxeo Komorniczak i Wspólnicy S.K.