Po zmianach wprowadzonych przez Polski Ład zaliczkę na podatek liczymy na dwa sposoby ‒ według przepisów obowiązujących na 31 grudnia 2021 r. i według Polskiego Ładu. Potem zaś wybieramy wariant, który jest korzystniejszy dla nauczyciela. Jednak dopiero później może się okazać, że w miesiącu wypłaty trzynastki były jeszcze godziny ponadwymiarowe i zastępstwa nauczycieli powodujące przekroczenie 12 800 zł. Musimy wtedy przeliczyć wszystkie listy płac od nowa. Co w takim przypadku z bilansem i sprawozdaniami budżetowymi? Czy też są do poprawy? Jakie księgowania zastosować, aby nie mieć takich problemów w roku zapłaty trzynastki?

Jarosław Jurga, ekspert z zakresu rachunkowości budżetowej, certyfikowany księgowy

Na przełomie lat budżetowych podstawowym zobowiązaniem z tytułu rozrachunków z pracownikami szkoły są wynagrodzenia w postaci tzw. trzynastki. Naliczane są one na podstawie art. 2 ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej. [ramka] Prawidłowe ujęcie zobowiązań wynikających z trzynastki wymaga zwrócenia uwagi na art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Zgodnie z nim w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przywołane zapisy obligują jednostkę zobowiązaną do naliczenia i wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego do ujęcia jego kosztu w roku powstania tych kosztów. Zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 u.r. nie rozstrzyga konieczności naliczania poszczególnych składowych listy płac, a jedynie wskazuje na konieczność ujęcia kosztów w odpowiednim okresie.

Ramka

Kto jest uprawniony?

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym pracownikami uprawnionymi do jego otrzymania są pracownicy państwowych jednostek sfery bud żetowej, pracownicy zatrudnieni w urzędach organów władzy publicznej, kontroli, ochrony prawa oraz sądach i trybunałach, pracownicy samorządowych jednostek bud żetowych i samorządowych zakładów budżetowych oraz biur poselskich, senatorskich lub poselsko-senatorskich oraz klubów, kół albo zespołów parlamentarnych.

Zastosowanie zasady memoriału do ewidencji dodatkowego wynagrodzenia rocznego dzieli ten proces na dwa etapy. Pierwszy polega na ujęciu w roku powstania kosztu naliczonego wynagrodzenia rocznego oraz kosztów ubezpieczeń społecznych i Funduszu Pracy wypłacanych ze środków pracodawcy. W kolejnym etapie, w momencie wypłaty, następuje naliczenie i zapłata składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne płaconych w imieniu pracownika, a także pobranie i odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W księgach

Do ewidencji listy płac związanej również z naliczonym dodatkowym wynagrodzeniem rocznym służą konta: 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”, 225 „Rozrachunki z budżetami”, 404 „Wynagrodzenia” oraz 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”.

W roku naliczenia ewidencja księgowa dodatkowego wynagrodzenia rocznego powinna obejmować co najmniej:

• kwotę brutto dodatkowego wynagrodzenia i zostać ujęta w księgach rachunkowych jednostki zapisem Wn 404 „Wynagrodzenia”, Ma 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”,
• składki z tytułu ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę i składki na Fundusz Pracy ewidencjonowane zapisem Wn 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, Ma 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”.

W roku wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego ujmujemy naliczone składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w księgach rachunkowych zapisem: Wn 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, Ma 229 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”. Ewidencja należnej zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowana jest zapisem Wn 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, Ma 225 „Rozrachunki z budżetami”. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia rocznego wymaga zaś zapisu po stronie Ma konta 130 „Rachunek bankowy” w korespondencji z kontem 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”.

Sama zapłata składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne powinna zostać ujęta zapisem: Wn „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”, Ma 130 „Rachunek bankowy”. Przelew zaliczki na podatek dochodowy ewidencjonowany jest zapisem Wn 225 „Rozrachunki z budżetami”, Ma 130 „Rachunek bankowy”. W takim ujęciu rozliczenie składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne potrącanych pracownikowi jest neutralne w stosunku do zapisów w księgach rachunkowych poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Uwaga! W praktyce stosowane jest często rozwiązanie ewidencyjne polegające na rozksięgowaniu w roku powstania kosztu również składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne obciążających pracownika. Taki sposób ewidencji nie stoi w sprzeczności z zapisami u.r., jednak może prowadzić do trudności w przypadku zmian w rozliczaniu naliczonych wcześniej elementów listy płac obciążających pracownika.

Ewidencja korekty

Zmiany wywołane przeliczeniem pochodnych od naliczonych wynagrodzeń w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i wskazanej w niej kwoty istotnej należy ująć w księgach odpowiedniego okresu sprawozdawczego. Jeżeli wartość korekty w kontekście zapisów określonych w polityce rachunkowości zostanie uznana za nieistotną, to korektę należy ująć w księgach roku następnego (2022 r.). Przebieg operacji gospodarczych może być zgodny z zamieszczonym przykładem. [schemat] Uznanie korekty za istotną również wymaga skorygowania zapisów ksiąg rachunkowych, jednak korektę należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych roku powstania kosztu.

schemat

Ewidencja korekty listy płac trzynastki

Objaśnienia do schematu:

1. PK korekta (zwiększenie) należnej zaliczki na podatek Wn 231, Ma 225

2. PK korekta (zwiększenie) naliczonej składki zdrowotnej Wn 231, Ma 229

3. PK korekta (umniejszenie) należnej zaliczki na podatek Wn 225, Ma 231

4. PK korekta (umniejszenie) naliczonej składki zdrowotnej Wn 229, Ma 231

Sprawozdawczość

Prezentacja danych związanych z naliczonym wynagrodzeniem rocznym jest realizowana zarówno na poziomie sprawozdawczości finansowej, jak i budżetowej. Salda kont wykorzystywanych do ewidencjonowania dodatkowego wynagrodzenia rocznego, tj. 231 i 229, są prezentowane odpowiednio w bilansie w pasywach w poz. D.II.4. „Zobowiązania krótkoterminowe - zobowiązania z tytułu wynagrodzeń” oraz w poz. D.II.3. „Zobowiązania krótkoterminowe - Zobowiązania z tytułu ubezpieczeń i innych świadczeń”.

Jeżeli w roku powstania kosztu nie rozliczono i nie ujęto w ewidencji bilansowej zaliczki na podatek dochodowy, to korekta tej zaliczki w roku następnym nie będzie miała wpływu na dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za poprzedni rok. Przy tym należy pamiętać o art. 54 ust. 1 u.r., który wskazuje, kiedy sporządzone sprawozdanie należy skorygować. I tak zgodnie z tym przepisem, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie. Jednocześnie musi dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Jeżeli jednostka otrzymała takie informacje po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Szczegółowe zasady korygowania sprawozdań finansowych zostały określone zapisami rozdziału V komunikatu ministra finansów z 27 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja”. Stosownie do pkt 5.3 i 5.4 komunikatu błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, a wykryte po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, uznane przez jednostkę za istotne, wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Skutki błędów uznane za nieistotne ujmuje się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego.

W przypadku korygowania rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z pkt 5.8 przywołanego komunikatu w informacji dodatkowej, która stanowi załącznik nr 12 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont w pozycji 3 „Inne informacje niż wymienione powyżej, jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy”, jednostka ujmuje informacje dotyczące błędów popełnionych w latach poprzednich m.in. w zakresie rodzaju błędu, kwoty korekty.

Rb-28 i Rb-28S

W zależności od rodzaju jednostki budżetowej dane dotyczące zobowiązań z tytułu naliczonego dodatkowego wynagrodzenia rocznego są prezentowane w sprawozdaniu Rb-28 „Sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetu państwa” (stanowi załącznik nr 11 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej) lub sprawozdaniu Rb-28s „Sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego” (stanowi załącznik nr 19 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej odpowiednio w kolumnach 9 i 8 wymienionych sprawozdań). Natomiast stosownie do par. 27 załącznika nr 34 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej państwowe jednostki budżetowe korygują dane dotyczące poprzednich okresów sprawozdawczych, uwzględniając poprawne dane odpowiednio w sprawozdaniach sporządzanych za bieżący okres sprawozdawczy. Sprawozdania za kolejne cztery kwartały i łączne sprawozdania roczne mogą być korygowane do 30 kwietnia roku następującego po roku budżetowym. Przekazując taką korektę jednostce nadrzędnej, należy do niej dołączyć wyjaśnienie przyczyny dokonywania zmian. Podobne zasady korygowania sprawozdania Rb-28S obowiązują samorządowe jednostki budżetowe, do których należy szkoła. Z tą różnicą, że w świetle par. 24 ust. 1 załącznika nr 36 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zbiorczym sprawozdaniu Rb-28S za grudzień korekt tego sprawozdania nie przekazuje się do regionalnej izby obrachunkowej ani do Ministerstwa Finansów. Korekty danych dotyczących poprzednich okresów sprawozdawczych uwzględnia się w sprawozdaniach sporządzanych za bieżący okres sprawozdawczy.

Uwaga! Sposób naliczenia i ujęcia w ewidencji bilansowej zobowiązania z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego nie będzie miał wpływu na dane prezentowane w sprawozdaniach budżetowych. Prezentowana jest kwota brutto zobowiązania, która nie odzwierciedla potrąceń płaconych przez pracownika.

PIT

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowe wynagrodzenie roczne stanowi przychód ze stosunku pracy, który powinien być opodatkowany na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 i 2.

Podsumowanie: Prawidłowe ujęcie w ewidencji bilansowej zobowiązań wynikających z rozrachunków z pracownikami na przełomie lat budżetowych umożliwi w roku zapłaty uniknięcie ewidencjonowania dodatkowych operacji gospodarczych związanych z korygowaniem wcześniej naliczonych na liście płac potrąceń składek na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki podatkowej. Niezależnie od sposobu ujęcia dodatkowego wynagrodzenia rocznego w roku powstania kosztu nie powinno dochodzić do sytuacji, w której byłoby konieczne korygowanie sprawozdań budżetowych (Rb-28 lub Rb-28S), w których kwoty trzynastki prezentowane są w wartościach brutto. Nienaliczenie w roku powstania kosztu zaliczki na podatek dochodowy i brak konieczności korekty tej zaliczki w roku następnym ułatwi również sporządzenie sprawozdania finansowego za rok poprzedni. 

Podstawa prawna

art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 64)

art. 2 ustawy z 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1872)

art. 6 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)

załączniki nr 3 i 12 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

par. 27 załącznika nr 34, par. 24 ust. 1 załącznika nr 36 rozporządzenia ministra finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 964)

załącznik nr 4 do rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1382)