Wprowadzenie w 2022 r. podatku od przerzucanych dochodów było - zdaniem ustawodawcy - kolejnym rozwiązaniem uszczelniającym. Konstrukcja art. 24aa ustawy o CIT poprzez swój poziom niejasności wzbudziła jednak u podatników liczne wątpliwości interpretacyjne, dlatego zdecydowano się na dokonanie istotnych zmian w tej regulacji.

Zmiany w podatku od przerzuconych dochodów oraz w ograniczeniach i limitach dotyczących KUP

Podatek od przerzucanych dochodów

Wprowadzenie w 2022 r. podatku od przerzucanych dochodów było - zdaniem ustawodawcy - kolejnym rozwiązaniem uszczelniającym. Konstrukcja art. 24aa ustawy o CIT poprzez swój poziom niejasności wzbudziła jednak u podatników liczne wątpliwości interpretacyjne, dlatego zdecydowano się na dokonanie istotnych zmian w tej regulacji. Znowelizowany przepis będzie dotyczyć dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2023 r., a u podatników z rokiem podatkowym innym niż kalendarzowy - od początku roku podatkowego kończącego się po 31 grudnia 2022 r.

Podatek od przerzucanych dochodów będzie należny po wystąpieniu kilku okoliczności (czyli spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 24aa ustawy o CIT), które w nowelizacji z 7 października 2022 r. - przynajmniej częściowo - zostały jaśniej opisane niż w pierwotnej wersji.

▶ Preferencyjne opodatkowanie podmiotu powiązanego

Przesłanka preferencyjnego opodatkowania będzie spełniona, jeżeli zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub miejsca położenia podmiotu powiązanego dochody (przychody) tego podmiotu uzyskane z jednego z tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT (zawierającego katalog kosztów podlegających temu podatkowi):

• są opodatkowane według stawki podatku niższej niż 14,25 proc. lub
• podlegają zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem.

Preferencyjne opodatkowanie będzie więc występować, gdy zasadniczo stawka podatku dochodowego będzie niższa niż 14,25 proc. Przy czym tę stawkę podatku dochodowego ustalać się będzie poprzez odpowiednie pomniejszenie nominalnej stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego z podatnikiem o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem.

Natomiast gdy podmiot powiązany z podatnikiem podlegać będzie częściowemu zwolnieniu lub częściowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, ww. stawkę ustalać się będzie, pomniejszając nominalną stawkę podatku dochodowego o procentową wartość przysługującego zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania.

Przykład 1

Ustalanie stawki podatku

Zagraniczny podmiot powiązany uzyskał od polskiej spółki płatność z tytułu odsetek od pożyczki. Stawka nominalna podatku dochodowego w państwie siedziby, zarządu itp. podmiotu powiązanego wynosi 20 proc., jednak zgodnie z przepisami dotyczącymi odsetek podmiot ten jest uprawniony do zwrotu podatku w wysokości 8 proc. Stawka podatku dochodowego w myśl przepisów o podatku od przerzuconych dochodów wyniesie zatem 12 proc., co oznacza, że przesłanka preferencyjnego opodatkowania będzie spełniona.

▶ Zagraniczny podmiot powiązany

Dodano doprecyzowanie, że podmiot powiązany, który uzyskuje przychody (dochody) pasywne, nie może mieć siedziby na terytorium Polski. Informacja o tym została pominięta przez ustawodawcę przy wprowadzaniu regulacji o przerzuconych dochodach do porządku prawnego 1 stycznia 2022 r. A zatem - przynajmniej teoretycznie - podatkowi temu podlegać mogły wypłaty na rzecz polskich podatników stosujących obniżoną stawkę CIT w wysokości 9 proc.

▶ 50 proc. przychodów pasywnych

Wprowadzono także nowy mechanizm, zgodnie z którym przy obliczaniu, czy podmiot powiązany otrzymuje co najmniej 50 proc. przychodów z tytułu należności pasywnych, należy uwzględnić przychody uzyskane zarówno od potencjalnego polskiego podatnika podatku od przerzuconych dochodów (w odniesieniu do którego badane są wszystkie przesłanki z art. 24aa ustawy o CIT), jak i od wszelkich innych polskich spółek (podatników CIT) będących podmiotami powiązanymi.

Wprowadzoną zmianę należy ocenić zdecydowanie negatywnie, gdyż niejednokrotnie w ramach rozbudowanych grup kapitałowych poszczególne spółki wypłacające świadczenia mogą nie dysponować informacjami na temat wielkości przychodów pasywnych otrzymywanych przez zagraniczny podmiot powiązany oraz, tym bardziej, danymi na temat procentowego udziału takich przychodów w całości przychodów spółki.

▶ Przekazanie 10 proc. przychodów

Nową przesłanką będzie także konieczność przekazania przez podmiot powiązany w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10 proc. przychodów, o których mowa powyżej (tj. przychodów pasywnych uzyskanych od polskich spółek powiązanych), na rzecz innego podmiotu:

• zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odliczając od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub
• jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

▶ Koszty uzyskania przychodów

Dotychczas art. 24aa ustawy o CIT nie zawierał informacji, że poniesione koszty, mogące zostać objęte podatkiem od przerzuconych dochodów, mają być kosztami zaliczonymi przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Nowelizacja dodaje taki zapis, gdyż jego brak powodował wątpliwości interpretacyjne.

Zmodyfikowano także przepis mówiący o konieczności poniesienia przez potencjalnych podatników podatku od przerzuconych dochodów sumy kosztów pasywnych (wskazanych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT) w wysokości większej niż 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, aby uznać, że wystąpiła jedna z przesłanek do uznania kosztów za przerzucone dochody, suma określonych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT kosztów pasywnych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowić ma co najmniej 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Wciąż jednak nie rozwiązano głównego problemu w odniesieniu do tej regulacji - ustawodawca bowiem wciąż zakłada, że polski podatnik miał będzie pełną wiedzę dotyczącą rozliczeń zagranicznych podmiotów powiązanych, w tym w odniesieniu do podatkowego ujęcia poszczególnych płatności realizowanych przez tego polskiego podatnika.

▶ Podmioty powiązane transparentne podatkowo

Dość istotną zmianą w przepisie dotyczącym podmiotów transparentnych podatkowo jest wyłączenie obowiązku badania faktu zapłaty niższego podatku w odniesieniu do „nietransparentnych” wspólników, którzy posiadają w danym podmiocie powiązanym bezpośrednio lub pośrednio poniżej 5 proc. prawa do uczestnictwa w zysku. Powoduje to, że podatek od przerzuconych dochodów nie będzie miał zastosowania w takich sytuacjach. Dodatkowo przepis będzie odwoływać się do stawki podatku, a nie do „podatku faktycznie zapłaconego”.

▶ Podstawa opodatkowania

Wprowadzono przepis definiujący podstawę opodatkowania, która na potrzeby tej regulacji będzie rozumiana jako suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - jako suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym spółek tworzących tę grupę.

▶ Podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 24aa ust. 7 ustawy o CIT podatnikiem podatku od przerzucanych dochodów w przypadku podatkowej grupy kapitałowej jest każda ze spółek tworzących grupę. Wprowadzana zmiana spowoduje, że podatnikiem będzie podatkowa grupa kapitałowa.

▶ Koszty ponoszone pośrednio

Co prawda z art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT (dotyczącego przesłanek objęcia kosztów pasywnych podatkiem od przerzuconych dochodów) usunięto zapis o kosztach ponoszonych pośrednio, lecz w artykule tym dodano ust. 14, zgodnie z którym przepisy o podatku od przerzucanych dochodów stosuje się odpowiednio do:

• podatnika ponoszącego koszty pasywne, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, na rzecz spółki niebędącej osobą prawną, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, powiązanej z podatnikiem, jeżeli ta spółka przekazuje te otrzymane należności, w jakiejkolwiek formie, na rzecz spełniającego przesłanki określone w art. 24aa ust. 2 podmiotu powiązanego z tą spółką, przy czym, jeżeli przekazanie należności na rzecz tego podmiotu powiązanego dotyczy części należności otrzymanej od tej spółki, podstawę opodatkowania podatnika ustala się w wysokości odpowiadającej przekazanej części tej należności; oraz
• podatnika ponoszącego koszty pasywne, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, na rzecz podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, który nie spełnia przesłanek określonych w art. 24aa ust. 2, powiązanego z podatnikiem, jeżeli ten podmiot przekazuje, w jakiejkolwiek formie, otrzymane od podatnika należności na rzecz podmiotu powiązanego z tym podatnikiem i spełniającego przesłanki określone w art. 24aa ust. 2, przy czym art. 24aa ust. 10 (dotyczący niestosowania przepisów podatku od przerzuconych dochodów w zakresie, w jakim koszty te zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą) stosuje się odpowiednio wyłącznie w przypadku, gdy przesłanki określone w tym przepisie spełnia ostatni z wymienionych podmiotów.

▶ Podmioty z rajów podatkowych

Dodano także art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przesłanki, o których mowa w art. 24aa ust. 2, uznaje się również za spełnione, jeżeli koszty pasywne, o których mowa w art. 24aa ust. 3, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zarejestrowania lub położenia w tzw. rajach podatkowych lub państwach, z którymi nie ratyfikowano umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowy o wymianie informacji podatkowych, oraz podmiot powiązany, o którym mowa powyżej, nie jest zagraniczną jednostką kontrolowaną w myśl przepisów ustawy o CIT, i przychody tego podmiotu powiązanego wynikające z kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3, nie zostały przez podatnika opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

▶ Podatek u źródła

W zakresie art. 24aa ust. 8 ustawy o CIT wskazującego na możliwość pomniejszenia podatku od przerzucanych dochodów o kwotę podatku u źródła z tytułu odsetek, należności licencyjnych, usług niematerialnych etc. dodano doprecyzowanie, zgodnie z którym pomniejszenie nie może przekroczyć kwoty zapłaconego podatku od przerzuconych dochodów, oraz że w przypadku zwrotów/pomniejszeń podatku u źródła, które nastąpią po obliczeniu podatku od przerzuconych dochodów, w zeznaniu rocznym należy odpowiednio doliczyć nienależnie dokonane uprzednio pomniejszenie podatku od przerzuconych dochodów.

Doprecyzowanie sposobu ustalenia limitu kosztów finansowania dłużnego

W ramach Polskiego Ładu ustawodawca postanowił doprecyzować budzącą od 2018 r. wątpliwości regułę związaną z ograniczeniem zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego, uregulowaną w art. 15c ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na finansowanie dłużne - w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. podatkowej EBITDA.

W przypadku gdy koszty finansowania dłużnego w danym roku przekroczą 30 proc. EBITDA obliczonej zgodnie z przewidzianym w ustawie o CIT wzorem, to podatnik zobowiązany jest do uznania za koszty niepodatkowe części przewyższającej ustalony limit. Przy czym podmioty, które nie są przedsiębiorstwami finansowymi, nie stosują powyższych ograniczeń do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka ta nie przekracza 3 mln zł w danym roku podatkowym.

Jak się okazało, przepis w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. budził liczne wątpliwości w zakresie ustalenia relacji pomiędzy limitem stanowiącym 30 proc. EBITDA oraz 3 mln zł. Największą trudność stanowiło ustalenie, czy limit należy rozumieć jako 30 proc. EBITDA + 3 mln zł czy też 30 proc. EBITDA lub 3 mln zł.

Ustawodawca w 2022 r. postanowił więc zmienić brzmienie art. 15c ustawy o CIT w taki sposób, że od 1 stycznia 2022 r. limit kosztów finansowania dłużnego to 30 proc. EBITDA lub 3 mln zł. Nowe brzmienie tych przepisów - mimo wykluczenia wskazanych wcześniej wątpliwości - spotkało się z głosem sprzeciwu, ponieważ w przypadku ich potencjalnie niekorzystnej dla podatników interpretacji organy podatkowe mogą oczekiwać, że podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego odpowiadające mniejszej z powyższych wartości. Taka ewentualna nieprzychylna interpretacja polegałaby na tym, że podatnik byłby zmuszony do stosowania kwoty 3 mln zł lub 30 proc. wskaźnika EBITDA - w zależności od tego, która z nich jest niższa.

Zmiana wprowadzona w nowelizacji z 7 października 2022 r. odpowiada na zgłaszane postulaty i jest korzystna - podatnik może zastosować limit odliczenia w wysokości 3 mln zł albo 30 proc. EBITDA, w zależności od tego, która kwota jest w jego przypadku wyższa. Przepisy w nowym brzmieniu stosować się będzie do kosztów finansowania dłużnego poniesionych od 1 stycznia 2022 r. tabela 1

Tabela 1. Jak zadziała nowe brzmienie przepisów (limity w zł) ©℗

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na transakcje kapitałowe

Od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono nowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tj. całkowity zakaz rozliczania podatkowego kosztów finansowania dłużnego zaciągniętego od podmiotów powiązanych, przeznaczonego na uzyskiwanie przychodów z zysków kapitałowych (np. na nabycie udziałów/akcji).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT w obecnym brzmieniu nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotu powiązanego, o ile finansowanie to zostało wykorzystane bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w tym zwłaszcza objęcie lub nabycie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niemającej osobowości prawnej, wniesienie wkładów dodatkowych, podwyższenie kapitału zakładowego lub umorzenie udziałów (akcji) własnych w celu ich umorzenia. Biorąc jednak pod uwagę, że docelowo przepis ten miał wyeliminować działania optymalizacyjne w grupach podmiotów powiązanych, zdecydowano się na ograniczenie jego stosowania. W efekcie wskazane wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów po wprowadzonych zmianach nie będzie dotyczyć finansowania dłużnego udzielonego:

• na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych z podatnikiem; dotyczy to również nabycia kolejnych udziałów (akcji) w podmiotach, w których podatnik wcześniej nabył część udziałów (akcji), w przypadku gdy nabycie kolejnych udziałów (akcji) nastąpi w ciągu 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia pierwszych udziałów;
• przez banki lub przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z siedzibą w państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG.

Ponadto ograniczono wyłączenie do finansowania dłużnego uzyskanego przez spółki lub spółki niemające osobowości prawnej - tak więc art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT będzie wpływał głównie na transakcje w grupach kapitałowych, natomiast transakcje z udziałem m.in. spółdzielni nie będą objęte wyłączeniem. Co więcej, aby wyeliminować niejasności z praktycznym stosowaniem ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, w nowym brzmieniu tego przepisu nie ma mowy o przeznaczeniu finansowania „bezpośrednio lub pośrednio” na transakcje kapitałowe. Zgodnie z treścią przepisu przejściowego (art. 20 ust. 4 nowelizacji z 7 października 2022 r.) omawiane zmiany miałyby obowiązywać retroaktywnie od 1 stycznia 2022 r. Wprowadzoną zmianę należy ocenić pozytywnie przede wszystkim z tego względu, że art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie będzie miał ostatecznie zastosowania - jak to miało mieć miejsce pierwotnie - do finansowania udzielonego na nabycie udziałów, akcji itp. w podmiotach niepowiązanych z podatnikiem.

Piotr Paśko, doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, Sebastian Serowik, doradca podatkowy i menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy